股权转让偷税认定，企业偷税漏税后变更法人和股权
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- 来源：网络
- 发表时间：2023-05-14
一直以来，自然人股权转让都是涉税纠纷的高发领域。一方面，标的股权通常价值较高，转让方有避税需求；另一方面，自然人不需要税务登记，一直是税收征管的薄弱环节。但是，越是难以有效监管，越容易引起税务机关的警惕。随着税务局与国家市场监管总局信息交换机制的建立，以及股权变更登记纳税前置等新政策的实施，自然人股权转让成为税务稽查的重点。但目前对此类案件的处理标准还不够明确。公开案例表明，少缴个人所得税也是如此。自然人有的被认定为偷税，有的被认定为逃税。本文将结合两个案例分析自然人股权转让偷税漏税的界限。
第一，同样是自然人股权转让少缴税，两种情况分别是定性偷税漏税。
(1)“阴阳合同”股权转让定性为偷税漏税、追缴税款、滞纳金和罚款。
2020年9月23日，陕西省税务局稽查局向肖某、吴某送达税务处理及处罚决定书。确认：2017年8月，肖某等7人与签订股权转让协议(以下简称“负约”)，转让各自持有的a公司股权，其中，肖某股权转让价款为8190万元。为减轻税费负担，肖某与在工商机关变更登记时另行签订了股权转让协议(以下简称“杨合同”)，约定股权转让价款等于股权注册资本840万元。2017年9月，肖某、根据杨合同在工商局办理了涉案股权的股东变更登记。
陕西省税务局稽查局认为，肖的行为属于“纳税人伪造会计凭证，不列报或者少报收入，不缴纳应纳税款”，构成偷税。决定向肖追缴少缴税款1469万元，加收滞纳金，并处少缴税款2倍的�？�1469万元。吴某的行为属于“扣缴义务人应当扣除未缴的税款，而不收取税款”，决定对吴某处以未缴税款两倍的�？�1469万元。
(二)股权转让未申报纳税的，列为偷税，5年以上不予处理或处罚。
2022年1月24日，咸宁市税务局第一稽查局将税务处理处罚决定书送达倪。确认：2013年8月，倪签订股权转让协议，以249万元的转让价格转让B公司10%的股权，股权的取得成本为178万元。倪未就股权转让申报缴纳个人所得税。2021年4月，铜山县税务局第二分局向倪开具《责令限期改正通知书》，通知倪就上述股权转让行为限期申报个人所得税14万元。经税务机关通知，倪仍未申报。
咸宁市税务局第一稽查局认为，倪的行为属于“纳税人不申报纳税，不缴或者少缴应纳税款”，不构成偷税。因倪少缴税款5年多，决定不追缴税款。因倪少缴税款的违法行为已超过五年期限，决定不予行政处罚。
(3)总结
两个案例也是少缴税的自然人股权转让。在肖某和吴某的情况下，吴某进行了扣缴申报，但通过阴阳合同，他申报了虚假的计税依据。税务机关据此认定肖某构成偷税，要求其补缴税款，收取滞纳金，并处双倍�？睿晃饽潮环⑾忠驯豢鄢⒈环？盍奖�。在倪某一案中，倪某及其扣缴义务人未进行纳税申报或扣缴申报。相反，税务机关认为这不构成
(一)伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、凭证，不缴或者少缴应纳税款的；
(二)在账簿上多报支出或者漏报、少报收入，不缴或者少缴应纳税款的；
(三)经税务机关通知后拒不申报，不缴或者少缴应纳税款的；
(四)进行虚假纳税申报，不缴或者少缴应纳税款。
由于账簿、凭证通常是指企业、个体工商户等从事经营活动的主体进行核算所使用的资料，一般认为第一、二类行为模式不适用于自然人纳税人。但在上述第一种情况下，我们发现税务机关将肖某与签订的股权转让协议解释为会计凭证，有待商榷。然而，自然人以阴阳合同形式转让股权时，很难逃脱虚假确认，因为这种情况符合第四种行为模式，即虚假纳税申报。实践中，阴阳合同的大多数案例也引用了第四种行为模式，转让方被认为是偷税漏税。
虚假纳税申报是指纳税人履行了纳税申报义务，但申报的应纳税额与实际情况不符，可能通过少报股权转让收入、多报股权转让原值来实现。需要注意的是，现行税收征管法并没有明确规定偷税罪的主观要件。实践中，主流观点认为，虚假纳税申报的认定应以纳税人的主观故意为标准。比如纳税人发生计算错误，导致纳税申报出现偏差，就不应该认定为偷税；还有一种观点认为，虚假纳税申报不要求纳税人有主观故意时，或者发生虚假申报时，可以推定纳税人有主观故意，纳税人可以提供证据证明其主观故意是故意还是过失。无论从什么角度来看，在股权转让中，由于转让方实际收取的价款是一定的，如果纳税申报与实际情况不符，就很难声称没有偷税漏税的意图。因此，阴阳合同通常被视为逃税。
通知后拒不申报，就是偷税漏税的转化。如果纳税人少缴税款构成偷税，税务机关会通过开具《税收征收管理法》，要求纳税人限期进行补充纳税申报。限制
期申报通知等同于告知纳税人具备法定的纳税申报义务，如果纳税人在限期内仍拒不申报，则显然可以认定纳税人拒不履行法定义务，具备偷逃税款的主观故意。这种情况，漏税行为就会转化为偷税行为。正因如此，在税务稽查案件中，我们建议纳税人积极配合税务机关，如果确有特殊理由，认为税务机关的认定存在问题，也应当通过正当法律程序救济，不能置之不理，消极抵抗，否则将面临责任扩大的风险。
2、股权转让方偷税的法律责任
根据《税收征收管理法》第六十三条第一款，“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的�？�;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”由此可见，纳税人构成偷税的，除补缴税款外，还面临加收滞纳金和�？畹脑鹑危匾氖强赡茏淌略鹑�。根据《刑法》第二百零一条，逃税罪适用行政前置程序。纳税人构成偷税的，税务机关会出具《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，载明纳税人补缴税款、滞纳金和�？畹谋曜�。如果纳税人积极配合，承担了各项行政责任，则免予追究刑事责任。如果纳税人仍然拒不履行各项义务，同时符合立案的数额标准的，即可能移送公安机关追究刑事责任。
根据《税收征收管理法》第五十二条第二款、第三款，“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”由此可见，偷税不能适用五年追征期的规定，一旦定性为偷税，无论偷税行为发生的时间，都可以对纳税人追缴税款、滞纳金。但是，偷税仍然适用《税收征收管理法》第八十六条规定的追罚时效，即偷税行为超过五年的，不再予以�？畹刃姓Ψ�。
(二)股权转让方漏税的认定标准和法律责任
1、股权转让方漏税的认定标准
根据《税收征收管理法》第六十四条第二款，“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的�？�。”由此可见，漏税主要是指纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。偷税和漏税的根本差异在于主观方面：偷税主观上有少缴税款的故意，基于此，其客观上表现为主动采用各种行为隐瞒纳税义务，少缴税款;漏税在主观上没有(或者无法推定有)少缴税款的故意，基于此，其客观上表现为纳税人采用不作为方式，不履行纳税申报义务，而没有主动隐瞒纳税义务。虽然经通知申报而拒不申报也是不作为，构成偷税，但这种行为模式存在税务机关通知申报的前提，故这种情况下仍然应当认为纳税人主观上已经知晓了纳税义务，而故意少缴税款。
主动作为可能构成偷税，不作为反而没有构成偷税的风险，这种逻辑似乎有不尽合理之处，但却又符合社会发展现状，其根本问题聚焦在：纳税人不履行纳税申报义务，能否推定其具有少缴税款的主观故意?或者纳税申报义务是否是纳税人应当明知的?
首先，从税务登记角度出发，“纳税申报”和“税务登记”同属征管法第二章“税务管理”的范围，作为税务管理措施，在时间顺序上应是税务登记在先，而纳税申报在后。对于依法不需作税务登记的纳税人，本身不纳入常态化税务管理，也很难要求其主动作纳税申报。根据《税务登记管理办法》第二条第二款，个人是不具有税务登记义务的，也就是说，股权转让方是自然人的，从立法逻辑上无法推定其当然明知纳税申报义务。实践中税务机关同样遵循这种逻辑，对于企业类纳税人，如果因不作纳税申报少缴税款，通常不适用征管法第六十四条，认定其构成漏税。这其实反映出征管法对待自然人与企业、个体工商户等组织的不同态度，或者说征管法在立法之初并未充分考虑到对自然人纳税人的适用性，而主要针对于企业、个体工商户等组织。
其次，根据《个人所得税法》规定，财产转让所得应当由支付方履行代扣代缴义务，即股权转让应当由支付价款的一方代扣代缴。虽然《个人所得税法》第十条同时规定，“取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款”的，纳税人应当依法办理纳税申报。但是由于代扣代缴前置是基本原则，而且纳税人完全可以主张事先已经约定了代扣代缴，后续并未关注支付方是否真实履行了扣缴义务，故根据此条款可以要求纳税人限期补充申报，而不能直接推定纳税人具备偷税故意。
再次，这一问题的判断并不能单纯以法律逻辑论证为基�。匾脑谟诔浞制兰勰壳拔夜衲伤耙馐兜恼迩榭�。我国税法虽然起步早，但建立现代化市场经济税制仍然是改革开放之后的事。现阶段，我国税收制度尚不完善，公民纳税意识普遍较弱，一味强调纳税人应当明知纳税申报义务，与社会发展水平不符，是难以有效落地的。此外，我国税收征管实践当中还确立了税种核定制度，即对新设一般纳税人核定其从事经营活动可能涉及的税种，并在征管系统中进行设置。对于未核定税种，纳税人需要补充申请核定，才能在系统中开启相关税种�？�。这种经验也反映出，税收管理具有预先性，对于前期没有做好税务登记、税种核定的，直接要求其纳税申报存在一定的障碍。
2、股权转让方偷税的认定标准
在法律责任方面，偷税和漏税的行政责任是基本一致的，都是补缴税款、加收滞纳金和0.5倍到5倍�？�。主要区别在于漏税不符合逃税罪构成要件，不可能直接移送追究刑事责任。此外，在行政责任方面，二者还存在一个差别。根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函〔2009〕326号)，“税收征管法第五十二条规定：对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”由此可见，漏税明确可以适用追征期规定，漏税超过五年的，税务机关丧失追征税款的权力。
(三)股权受让方偷税、漏税的认定标准和法律责任
对于股权受让方(严格来说是价款支付方)来说，同样存在偷、漏税风险。具体又可以分为“已扣未缴”和“应扣未扣”两种情形。根据《税收征收管理法》第六十三条第二款，“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的�？�;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”根据《税收征收管理法》第六十九条，“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的�？睢�”
在股权转让中，支付价款的股权受让方应当根据《个人所得税法》规定，履行代扣代缴义务。如果其没有依法代扣代缴税款，则属于应扣未扣，面临0.5倍到3倍�？畹脑鹑�。如果其依法代扣了税款，但通过偷税行为隐瞒已扣税款，不向税务机关解缴的，则构成偷税，面临补缴税款、加收滞纳金，以及0.5倍到5倍�？畹男姓鹑危箍赡苌婕靶淌略鹑�。此外，关于应扣未扣是否需要加收滞纳金的问题，根据《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函〔2004〕1199号)第三条，“按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。”由此可见，对于应扣未扣的情况，对扣缴义务人不应加收滞纳金。
三、征管法关于偷税、漏税认定标准的修订趋势
通过前述分析可以发现，两起案例的处理方式都是有明确法律依据的，而两起案件的最终结果却给人不公平、不合理的印象，应当说其本质在于征管法的制度设计存在一定缺陷。在2015年1月公布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中，对偷税、漏税的认定进行了结构化修订，值得进一步关注。
《征求意见稿》第九十七条规定，“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上三倍以下的�？�;涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理。……第一款所称采取欺骗、隐瞒手段是指下列情形：(一)伪造、变造、转移、藏匿、毁灭账簿凭证或者其他相关资料;(二)编造虚假计税依据，虚列支出或者转移、隐匿收入;(三)骗取税收优惠资格;(四)法律、行政法规规定的其他情形。”《征求意见稿》第九十九条规定，“纳税人、扣缴义务人因过失违反税收法律、行政法规，造成未缴或者少缴税款的，税务机关除按照本法第八十六条的规定追缴其未缴或者少缴的税款外，并处未缴或者少缴税款百分之五十以下的�？�。纳税人、扣缴义务人自法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报缴纳税款期限届满之日起至税务检查前办理修正申报，并缴纳税款的，处补缴税款百分之二十以下的�？�。”
由此可见，征管法修订趋势在于明确偷漏税界定核心在于主观方面，构成偷税要求主观上有少缴税款的故意，客观上体现为采取了欺骗、隐瞒等主动作为的手段，而《征求意见稿》删除经通知申报而拒不申报的内容，不意味着这种行为脱离了偷税范围，因此种行为显然也具备偷税故意，可能会由新的实施细则加以明确，从而归入“法律、行政法规规定的其他情形”当中。构成漏税要求主观上必须是过失违反税法规定，《征求意见稿》没有再明确漏税的客观行为表现，是一个喜忧参半的调整。有利点在于赋予了这一条款一定的生命力，可以根据社会发展自行调整外延，例如未来随着公民纳税意识增强，漏税能涵盖的范围将愈发缩减。不利点在于丧失了明确性，在没有细化规定的情况下，可能导致各地税务机关理解不一、同案不同处理，本条款也容易被扩大解释，对纳税人合法权益造成不当侵害。
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