银行抵债资产税收,银行抵债资产如何纳税

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发表时间：2023-05-13

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银行抵债资产的会计和税务处理

银行抵债资产是指银行依法行使其债权或担保权而获得补偿的债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利。抵债资产的管理分为三个关键环节：收购、储存和处置。各环节会计和税务处理存在差异，导致损益计算和应纳税额计算存在差异。本文将重点研究本行收购抵债资产的税务和会计处理。

记录价值和计税基础之间的差异

会计处理方面，《银行债权债务资产管理办法》(以下简称《办法》)规定，银行收购债权债务资产时，应当将实际发生债权债务部分的贷款本金和确认的表内利息作为债权债务资产的入账价值，银行为收购债权债务资产而未支付的税费、预付的诉讼费用和为收购债权债务资产而支付的相关税费，计入债权债务资产价值。银行在取得抵债资产过程中向债务人收取溢价的，应将收取的溢价从实际抵债部分的资产负债表上的贷款本息中扣除，作为抵债资产的入账价值。从这个角度来看，方法是按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，即“以交换资产的账面价值和应支付的相关税费作为交换资产的成本”来确认抵债资产的入账价值，以“实际抵债”作为入账价值的确认和计量起点，与抵债资产的价值(价格)和权利无关。

但笔者认为，受偿债权是贷款，非货币性资产交换准则不适用于抵债资产的核算。在会计准则中，以物抵债被确认为债务重组。《企业会计准则第12号——债务重组》规定，以非现金资产清偿债务的，债权人应当将转让的非现金资产按照其公允价值入账，发生的相关税费计入当期损益。债转股时，放弃债务所享有的股份公允价值应确认为对债务人的投资。由于抵债资产持有期限的规定，这类股权投资被银行作为交易性金融资产核算。

关于税务处理，《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产的公允价值，以及缴纳的相关税费为计税依据。第71条规定，以现金支付以外的方式取得的投资资产的公允价值和支付的相关税费，应当作为成本。企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与收入有关的合理费用，包括成本、费用、税金、损失和其他费用，准予在计算应纳税所得额时扣除。

根据会计准则，相关税费计入当期损益，与税法产生时间性差异；按照会计方法，抵债资产支付的未支付的税费和预付的诉讼费用作为抵债资产的入账价值计算，与税法规定不同；向债务人收取的溢价抵消了记录的价值，税法产生了时间差异。

收入确认时间差

在会计处理上，办法规定银行按照抵债资产的入账价值依次核销贷款本金和应收利息。抵债金额超过贷款本金和表内利息的，在现金未实际收回时，暂不确认为利息收入。抵债资产处置变现后，实际能够抵销的表外利息确认为利息收入。关于税务处理，《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》(中华人民共和国国家税务总局公告2010年第23号)规定，金融企业按规定发放的贷款不属于逾期贷款(含展期)，应按借款合同确定的利率和结息期限计算利息，并在债务人支付利息的当天确认收入的实现；贷款逾期的，逾期后的应收利息应当在实际收到日确认，或者虽未实际收到，但在会计确认日确认为利息收入。此外，《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，收到营业收入或者取得索取营业收入证明的当天。《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定，取得营业收入付款凭证的日期，为书面合同确定的付款日期。因此，银行取得抵债资产时，应就贷款期限内(含展期)的表外利息申报缴纳营业税。抵债资产入账后，应先确认贷款表内外利息收入，再按照“先收利息后收本金”的原则确认贷款本金。会计处理与税法不一致，两者产生时间差。

贷款损失准备金处理的差异

会计处理方面，《办法》规定，银行已计提的贷款损失准备，在资产收购时不予核销和转回，在抵债资产处置时结转至损益。《企业会计准则第12号——债务重组》规定，以非现金资产清偿债务，债权人已计提债权减值准备的，差额部分先冲减减值准备，不足计提减值准备的部分计入当期损益。在税务处理上，以非货币性资产清偿债务，发生债转股的，应当确认债务清偿的收入或损失。因此，会计准则与税法规定一致，但方法与税法规定不一致，造成时间性差异。

已确认的偿债损益差额

在会计处理上，《办法》规定，银行取得抵债资产时，公允价值与抵债贷款本息之间的差额，不确认为损益。关于税务处理，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，以非货币性资产清偿债务，应当分为转让相关非货币性资产和按照非货币性资产的公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的利得或损失。债转股的，应当分为债务清偿和股权投资两项业务，确认相关债务清偿利得或损失。在抵债资产损益的确认上，会计处理与税法规定不一致，导致时间性差异。

案例：甲公司向乙银行借款1000万元，因经营状况恶化，在借款到期前与乙银行达成偿债协议，以甲公司公允价值为1200万元的房地产及现金溢价50万元补偿未偿还的贷款本息。当银行获得财产时，账户

面反映该笔贷款表内欠息50万元，表外欠息200万元，为取得抵债资产支付抵债资产欠缴的税费12万元，房产过户契税48万元，计提贷款损失准备金10万元。不考虑其他因素，B银行按办法规定作如下会计处理（单位：万元，下同）：

　　借：待处理抵债资产1060

　　贷：贷款——A公司 1000

　　应收利息——A公司 50

　　银行存款 10。

　　抵债资产的入账价值高于贷款本金和表内利息的部分，作待确认的利息登记表外账，即收到抵债资产待确认利息140万元。

　　税务处理：该笔贷款表外欠息200万元，根据税法规定，其营业税纳税义务已发生，因此，B银行应纳营业税及附加为200×5.5%＝11（万元），抵债房产的计税基础为1200＋48＝1248（万元），可抵扣差异为1200－1000－50＋50＋10－11＝199（万元），应纳企业所得税为199×25%＝49.75（万元）。

　　借：营业税金及附加 11

　　贷：应交税金——营业税 11

　　借：所得税费用——递延所得税费用 49.75

　　贷：应交税费——应交所得税 49.75。

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